近幾年，筆者為了研究和服務(wù)PPP項目，走遍了祖國的大江南北、黃河兩岸，親身體驗了PPP客戶迫切的稅務(wù)需求，以及稅法遵從的迷茫和稅務(wù)執(zhí)法的爭議。

PPP付費機(jī)制分為三大類，一是政府付費，二是使用者付費，三是可行性缺口補(bǔ)助。鑒于使用者付費的增值稅爭議較少，筆者僅就政府付費和可行性缺口補(bǔ)助是否繳納增值稅，以及增值稅適用稅目的問題，做一個以點帶面的解剖，希望能夠撥云見日，以饗讀者。

一、政府付費是否繳納增值稅

政府付費是否繳納增值稅的爭議，主要源于將政府付費和政府補(bǔ)助（補(bǔ)貼）這兩個概念混為一談。

（一）政府付費就是政府采購

依據(jù)《PPP項目合同指南（試行）》（財金[2014]156號）第十一節(jié)關(guān)于政府付費的定義，“政府付費（GovernmentPayment）是指政府直接付費購買公共產(chǎn)品和服務(wù)?！?

那么，政府付費事實上就是政府采購，PPP項目公司（以下簡稱SPV公司）就是政府采購服務(wù)提供商。

（二）政府付費就是采購對價

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財會[2017]15號）第五條規(guī)定，“下列各項適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則：(一)企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》等相關(guān)會計準(zhǔn)則?！?

也就是說，會計準(zhǔn)則已經(jīng)將政府付費排除在“政府補(bǔ)助”的范疇，并將其納入收入準(zhǔn)則予以規(guī)范。

（三）政府付費應(yīng)當(dāng)繳納增值稅

既然政府付費的實質(zhì)是政府采購，那么它與下文將提到的政府補(bǔ)貼，以及政府補(bǔ)貼的增值稅政策無關(guān)，依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定，SPV公司應(yīng)當(dāng)按照采購對價確認(rèn)銷售額，計算繳納增值稅。

實務(wù)案例

1、財政部PPP項目庫信息

甲項目為市政道路PPP項目，項目總投資為35.6億元，查詢財政部PPP項目庫，甲項目為BOT運作模式，合作期限15年。

2、付費機(jī)制

PPP項目合同約定，本項目適合采用“政府付費”模式，按照“可用性付費+運維績效付費”模式，項目公司負(fù)責(zé)本項目的建設(shè)和運營維護(hù)工作，政府方支付項目公司相關(guān)費用，主要有項目建設(shè)期內(nèi)的建設(shè)成本、融資成本、合理回報和相關(guān)稅費，以及項目運維期內(nèi)的運營成本、合理回報和相關(guān)稅費。

稅務(wù)分析

1、甲項目為政府付費模式，SPV公司為政府采購服務(wù)提供商。

2、SPV公司收取政府付費，包括可用性付費和運維績效付費，應(yīng)為政府采購對價，而不是政府補(bǔ)助。

3、SPV公司應(yīng)當(dāng)依據(jù)增值稅條例第六條的規(guī)定，就收取的采購對價確認(rèn)銷售額，計算繳納增值稅。

二、可行性缺口補(bǔ)助是否繳納增值稅

依據(jù)《PPP項目合同指南（試行）》（財金[2014]156號）第十一節(jié)關(guān)于可行性缺口補(bǔ)助的定義，“可行性缺口補(bǔ)助（ViabilityGap Funding，簡稱 VGF）是指使用者付費不足以滿足項目公司成本回收和合理回報時，由政府給予項目公司一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，以彌補(bǔ)使用者付費之外的缺口部分?！?

縱觀可行性缺口補(bǔ)助是否繳納增值稅的爭議，可以分為兩個階段：

（一）2013年2月1日——2019年12月31日3號公告實施階段

1、依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》(2013年第3號)規(guī)定，“納稅人取得的中央財政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！?

2、稅總3號公告是在營改增之前發(fā)布的，營改增之后對于原營業(yè)稅業(yè)務(wù)是否適用，實務(wù)中存在較大爭議。

3、稅總3號公告以“資金來源”為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)是否征收增值稅，與增值稅的立法原理相悖，同樣是財政補(bǔ)貼，來源于中央的不征收增值稅，來源于地方的征收增值稅，實務(wù)中很難執(zhí)行。

4、《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第45號)第七條第二款規(guī)定，“本公告實施前，納稅人取得的中央財政補(bǔ)貼繼續(xù)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》(2013年第3號)執(zhí)行；已經(jīng)申報繳納增值稅的，可以按現(xiàn)行紅字發(fā)票管理規(guī)定，開具紅字增值稅發(fā)票將取得的中央財政補(bǔ)貼從銷售額中扣減。”

稅總45號公告這種承前啟后的規(guī)定，事實上明確了稅總3號公告的有效期為2013年2月1日——2019年12月31日，至此，中央財政補(bǔ)貼是否繳納增值稅的爭議塵埃落定。

（二）2020年1月1日起45號公告實施階段

1、依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第45號)第七條第一款規(guī)定，納稅人取得的財政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。

2、國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司2020年1月8日《關(guān)于財政補(bǔ)貼等增值稅政策問題即問即答》問答2：“問：某企業(yè)取得了廢棄電器電子產(chǎn)品處理資格，從事廢棄電器電子產(chǎn)品拆解處理。2020年，該企業(yè)購進(jìn)廢棄電視1000臺，全部進(jìn)行拆解后賣出電子零件，按照《廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金征收使用管理辦法》(財綜〔2012〕34號)規(guī)定，取得按照實際完成拆解處理的1000臺電視的定額補(bǔ)貼，是否需要繳納增值稅?

答：該企業(yè)拆解處理廢棄電視取得的補(bǔ)貼，與其回收后拆解處理的廢棄電視數(shù)量有關(guān)，與其拆解后賣出電子零件的收入或數(shù)量不直接相關(guān)，不屬于45號公告第七條規(guī)定的“銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”，無需繳納增值稅?！?

3、國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司2020年1月8日《關(guān)于財政補(bǔ)貼等增值稅政策問題即問即答》問答3：“為鼓勵航空公司在本地區(qū)開辟航線，某市政府與航空公司商定，如果航空公司從事該航線經(jīng)營業(yè)務(wù)的年銷售額達(dá)到1000萬元則不予補(bǔ)貼，如果年銷售額未達(dá)到1000萬元，則按實際年銷售額與1000萬元的差額給予航空公司航線補(bǔ)貼。如果航空公司取得該航線補(bǔ)貼，是否需要繳納增值稅?

答：本例中航空公司取得補(bǔ)貼的計算方法雖與其銷售收入有關(guān)，但實質(zhì)上是市政府為彌補(bǔ)航空公司運營成本給予的補(bǔ)貼，且不影響航空公司向旅客提供航空運輸服務(wù)的價格(機(jī)票款)和數(shù)量(旅客人數(shù))，不屬于45號公告第七條規(guī)定的“與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”的補(bǔ)貼，無需繳納增值稅?！?

4、綜上，對于財政補(bǔ)貼是否征收增值稅，稅總45號公告有一個顯著的變化，就是認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)由“資金來源”改為“銷售綁定”。

這里，需要重點關(guān)注兩點：一是與銷售掛鉤，采購等其他環(huán)節(jié)取得的財政補(bǔ)貼，不征收增值稅；二是直接掛鉤，跟銷售間接掛鉤的補(bǔ)貼，不征收增值稅。

實務(wù)案例

1、財政部PPP項目庫信息：

乙項目為航道航運PPP項目，項目總投資為23.75億元，查詢財政部PPP項目庫，甲項目為BOT運作模式，合作期限24年。

2、付費機(jī)制：

PPP項目合同約定，因本項目為準(zhǔn)經(jīng)營性項目，存在一定的使用者付費，但使用者付費收入不足以覆蓋整個項目建設(shè)運營成本及合理收益，故實行“使用者付費+可行性缺口補(bǔ)助”的回報機(jī)制。

3、定價機(jī)制：

項目協(xié)議29.01項約定了可行性缺口補(bǔ)助的計算公式，公式中項目全部建設(shè)成本，指最終決算審定的項目總投資扣除政府出資（包括政府方項目公司的注冊資本出資，來源于上級政府撥付資金的項目資本金和投資補(bǔ)助）的金額。

4、補(bǔ)貼情況：

截止2019年12月31日，SPV公司先后收到政府補(bǔ)助8.28億元，其中：中央補(bǔ)助6.90億元。

稅務(wù)分析

1、乙項目SPV公司截止2019年12月31日收到的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行稅總3號公告，即：中央補(bǔ)助6.9億元不征收增值稅，地方政府補(bǔ)助1.38億元應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

2、從付費機(jī)制和定價機(jī)制分析，SPV公司取得的政府補(bǔ)貼雖然與銷售收入有關(guān)，但實質(zhì)上是對建設(shè)運營成本的補(bǔ)貼，且不影響SPV公司向使用者提供航道航運服務(wù)的價格和數(shù)量，因此不屬于45號公告第七條第一款規(guī)定的“與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”的補(bǔ)貼。

3、自2020年1月1日起，SPV公司取得的與其銷售收入或者數(shù)量不直接掛鉤的政府補(bǔ)貼，包括中央補(bǔ)助和地方政府補(bǔ)助，無需繳納增值稅。

4、自2020年1月1日起，SPV公司取得的與其銷售收入或者數(shù)量直接掛鉤的政府補(bǔ)貼，包括中央補(bǔ)助和地方政府補(bǔ)助，需要繳納增值稅。

三、增值稅適用稅目

政府付費和可行性缺口補(bǔ)助是否繳納增值稅，按照什么稅目繳納增值稅。

（一）眾說紛紜之稅目

走進(jìn)每一家SPV公司，或者他們背后的社會資本方，或者他們主管的稅務(wù)機(jī)關(guān)，我總有一種感覺叫——五味雜陳！大家對于PPP項目的增值稅，其適用稅目的理解，我可以開一份不完全清單。

1、建筑業(yè)。道理很簡單，他們認(rèn)為PPP是建設(shè)項目。

那么，我的問題是，房地產(chǎn)開發(fā)項目也是建設(shè)項目，為什么開發(fā)商適用“銷售不動產(chǎn)”稅目呢？

2、金融服務(wù)。理由是，當(dāng)回報金額約定或者確定時，SPV公司實行金融資產(chǎn)核算模式。

3、無形資產(chǎn)。理由是，當(dāng)回報金額不確定時，SPV公司實行無形資產(chǎn)核算模式。

那么，我的問題是，當(dāng)回報金額部分確定，部分不確定時，它的適用稅目是金融服務(wù)呢，還是無形資產(chǎn)呢？如果二者兼有，難道SPV公司提供了不一樣的服務(wù)嗎？

4、代理業(yè)。理由是，SPV公司是按照合同授予方（政府）授權(quán)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

5、運營管理。理由與“代理業(yè)”相似。

那么，我的問題是，地鐵公司按照政府授權(quán)提供市內(nèi)軌道交通服務(wù)，它們?yōu)槭裁催m用“交通運輸服務(wù)”稅目呢？

6、修繕。這主要是針對運維績效付費給出的稅目。

那么，我的問題是，地鐵公司也要對它們自己的軌道進(jìn)行維護(hù)檢修，它們?yōu)槭裁床贿m用“修繕”稅目呢？

更多奇葩的稅目，我已經(jīng)不忍心列舉了。

（二）盼來了官方問答

山重水復(fù)疑無路，柳暗花明又一村。國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司2020年1月8日《關(guān)于財政補(bǔ)貼等增值稅政策問題即問即答》問答4終于從國家層面給出了一次正面回應(yīng)——

問：增值稅一般納稅人取得的財政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按什么稅率計算繳納增值稅?

答：增值稅一般納稅人取得的財政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，按其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的適用稅率計算繳納增值稅。

然而，怎么理解“銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的適用稅率”呢？然后，政府付費的適用稅目是什么呢？

大家的思路又回到了上面開具的稅目清單，更多SPV公司和基層稅官甚至對于“建筑業(yè)”稅目情有獨鐘。